13 2020/04

因異常憑證而作進項稅額轉出不應加收滯納金

張鐵柱律師

目錄

一、稅務機關和司法機關的觀點
二、加收滯納金的法定條件
三、異常憑證不等于違法憑證
四、先行轉出不導致“未按規定期限繳納稅款”
五、不符合抵扣規定不必然導致加收滯納金
六、因取得憑證異常而加收滯納金不符合公平正義原則
七、結論與建議
引言

      失控發票和異常憑證問題一直是很多納稅人心中的痛?!秶叶悇湛偩株P于走逃(失聯)企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的通知》(國家稅務總局公告2016年第76號)規定,納稅人取得異常增值稅扣稅憑證(以下簡稱異常憑證)已經抵扣稅款的,一律先作進項稅額轉出(以下簡稱先行轉出),待稅務機關核實后再做處理?!秶叶悇湛偩株P于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第38號,下稱38號公告)在處理方式上延續了76號公告的做法,只對納稅信用A級的納稅人給予優待。此種“先補稅,再核實”的做法在實務中引起了較多質疑,一是先行補稅是否具有上位法依據,二是在轉出進項稅額的同時應否加收滯納金。本文主要討論一下應否加收滯納金的問題。
一、稅務機關和司法機關的觀點
案例1
      在安慶市國家稅務局、安慶市祥祥制衣有限公司非訴執行審查一案[1]中,稅務機關作出稅務處理決定書認定,納稅人取得失控發票,且其法定代表人不知道開票方未申報納稅的事實,決定要求納稅人作進項稅額轉出補繳稅款,并對少繳稅款自滯納之日加收萬分之五的滯納金。納稅人繳納了稅款,但是沒有繳納滯納金。稅務機關申請人民法院強制執行滯納金,安慶市宜秀區人民法院認為稅務處理決定書認定事實認定清楚,證據確實充分,程序合法,已發生法律效力,裁定準予強制執行稅務處理決定書中載明的尚未執行的滯納金。 
案例2
      在葫蘆島市前進化工廠與國家稅務總局葫蘆島市稅務局稽查局、國家稅務總局葫蘆島市稅務局稅務行政管理(稅務)一案[2]中,稅務機關作出稅務處理決定書認定,納稅人取得失控發票,要求作進項稅額轉出,并對少繳稅款自滯納之日加收萬分之五的滯納金。興城市人民法院經審理認為加收滯納金合法。
可見,上述兩地的稅務機關和司法機關在取得失控發票應當補繳稅款并加收滯納金的問題上觀點是一致的。
那么因為取得失控發票和異常憑證加收滯納金是否具有充分的法律依據呢?這種做法是否符合公平公正的法律原則呢?且看下文分析。
二、加收滯納金應符合法定條件
      稅收滯納金的法律性質有爭議。目前稅務機關的主流觀點認為,稅收滯納金屬于稅收利息,是對遲延繳納稅款的一種補償?!抖悇招姓妥h規則》第十四條規定將加收滯納金作為征稅行為之一種。由此可見,加收滯納金屬于征稅行為之一。根據稅收法律主義原則,加收滯納金應當符合法定條件。
      《稅收征收管理法》第三十二條規定,“納稅人未按照規定期限繳納稅款的,扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的,稅務機關除責令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”。第五十二條規定,“因稅務機關的責任,致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,但是不得加收滯納金。   因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長到五年。   對偷稅、抗稅、騙稅的,稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規定期限的限制”。
      由此可見,加收滯納金的法定條件有二:1,納稅人未按規定期限繳納稅款,2,納稅人主觀上存在過錯,包括故意或過失。不符合這兩個條件,則不應當加收滯納金。
三、異常憑證不等于違法憑證
      目前法律、法規、規章和規范性文件中并無“異常憑證”的確切定義,僅從外延的角度羅列了若干情形可以將相關憑證認定為異常憑證。
      《關于修訂印發<增值稅計算機稽核系統發票比對操作規程(試行)>的通知》(國稅發[2004]43號)規定的“失控發票”,《國家稅務總局關于加強增值稅發票數據應用防范稅收風險的指導意見》(稅總發〔2015〕122號)規定的“異常發票”,《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證抵扣問題的通知》(稅總發〔2015〕148號,下稱148號通知)規定的“異常憑證”,以及76號公告規定的“異常憑證”,都只是合法性存疑的扣稅憑證。38號公告規定的異常憑證包括六種[3],基本囊括了歷史上的“失控發票”“異常發票”“異常憑證”并有所擴大,但是六種情況全部是基于開票方的單方行為作出的判斷,并不需要對相關憑證所對應的特定交易的真實性進行充分調查核實就可以將該憑證認定為異常憑證。因此,每一種情況都不能真正確定相關憑證是虛開的,或是偽造、變造、盜竊取得的,最多是對其合法性有所懷疑。
      從異常憑證的查處程序來看,某一扣稅憑證被列入異常憑證范圍并不是對其是否符合抵扣規定、納稅人是否需要補繳稅款所做的正式認定。
      《國家稅務總局關于建立增值稅失控發票快速反應機制的通知》(國稅發〔2004〕123號)規定,認證系統發現失控發票后需要移交稽查部門進行檢查核實,經檢查核實確為失控發票的,不得作為抵扣憑證。之后,《國家稅務總局關于金稅工程增值稅征管信息系統發現的涉嫌違規增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅函[2006]969號)和《國家稅務總局關于認真做好增值稅失控發票數據采集工作有關問題的通知》(國稅函〔2007〕517號)又規定,經調查查明屬于稅務機關錯誤、技術性錯誤的,或者開票方補繳稅款的,受票方可以繼續抵扣。148號通知規定,異常憑證已經抵扣的,經核實不符合抵扣規定的再作進項稅額轉出。至此,稅務機關對異常憑證和失控發票的查處基本上是按照四個步驟進行的:1,列入異常憑證(或失控發票)范圍;  2,采取稅款穩健措施(未抵扣的暫不允許抵扣);3,調查核實;4,最終處理(已抵扣但不符合抵扣規定的,作進項稅額轉出補繳稅款)。
      在“暴力虛開”嚴重的背景下,國稅總局出臺了76號公告,簡化了異常憑證認定條件的同時也改變了異常憑證的查處程序:1,列入異常憑證范圍;2,采取稅款穩健措施(未抵扣的暫不允許抵扣,已抵扣的先行轉出);3,調查核實;4,最終處理(符合規定的可以繼續抵扣)。76號公告規定的先行轉出應理解為納稅人暫時向國家交一筆錢作為擔保,待核實后再做最終處理(可參閱拙作異常憑證的行政處理、救濟途徑和預防方法 )。2020年2月1日開始施行的38號公告基本延續了76號公告的查處程序,只對納稅信用A級的納稅人給予優待——經申請后可以不必先行轉出,待核實后再處理。
      因此,從認定標準和查處程序來看,列入異常憑證(包括失控發票)范圍并不是將相關扣稅憑正式認定為違法憑證,其能否作為抵扣憑證還需要稅務機關做進一步調查核實。
四、先行轉出不導致納稅人“未按規定期限繳納稅款”
      根據稅收法律主義原則,稅收之債產生、變更和消滅必須符合法律規定。稅收之債自滿足法定構成要件之日起成立,非因法定事由并依法定程序不發生變更的效力。稅務機關針對往期的納稅情況進行檢查時,納稅人往期的增值稅應納稅額已經通過納稅申報的方式予以確定。稅務機關必須在查證屬實的基礎上通過行使稅收確定權(或稱稅收核課權)重新確定應納稅額,才能發生變更應納稅額的效力。
      納稅人先行轉出是基于稅務機關的要求而做的臨時性安排,稅務機關還要繼續調查核實才能最終認定異常憑證是否符合抵扣規定,以及納稅人是否存在稅收違法行為。只有經核實認定不符合抵扣規定的才會引起進項稅額減少和應納稅額增加。如果經核實認定符合抵扣規定,或者符合特定條件,納稅人還可以繼續抵扣進項稅額,已經先行轉出的進項稅額還要再轉回來。既然不是最終的認定結論,當然不能發生變更稅收之債的效力。所以,列入異常憑證和先行轉出并不能導致納稅人往期應納稅額增加,當然不會憑空產生“未按照規定期限繳納稅款”的問題,也就不存在加收滯納金的前提條件。
五、 不符合抵扣規定不必然導致加收滯納金
      經核實后認定異常憑證確實不符合抵扣規定,可能有以下三種結果:
      1,原憑證不符合抵扣規定,但是納稅人重新取得符合的規定的扣稅憑證或者相關證明,或者開票方重新申報納稅的,納稅人可以繼續抵扣,不應當加收滯納金。如《國家稅務總局關于金稅工程增值稅征管信息系統發現的涉嫌違規增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅函[2006]969號)和《關于失控增值稅專用發票處理的批復》(國稅函〔2008〕607號)規定的情況。
      2,納稅人主觀上沒有過錯的情況,不應當加收滯納金。如《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》(國稅函〔2007〕1240號)規定,納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票的,補繳稅款但是不加收滯納金。
      3,納稅人讓他人為自己虛開,或者通過偽造、變造、盜竊等違法方式取得扣稅憑證,則構成虛開增值稅專用發票、偷稅、逃稅等違法行為,應當追征稅款并加收滯納金。
因此,不符合抵扣規定不必然導致加收滯納金的結果。究其實質,上述第1、2兩種情形并未證明或導致納稅人“未按照規定期限繳納稅款”,納稅人“補繳”稅款的義務是基于稅務機關的處理決定而產生,并非基于納稅人的過錯行為而產生,也就是說,該部分稅收之債是在稅務處理決定生效時才產生,當然不能對此前的期間加收滯納金。如果屬于上述第3種情況,加收滯納金的根本原因是納稅人存在虛開或偷逃稅款等稅收違法行為,而不是因為取得異常憑證這一表面現象。
六、因取得憑證異常而加收滯納金不符合公平正義原則
      根據稅收合作信賴主義原則,稅務機關沒有充分證據不能對納稅人是否依法納稅有所懷疑。雖然客觀上存在納稅人與開票方串通逃避納稅義務的可能,但是在現代法治環境下,“開票方走逃、受票方補稅”這種寧枉勿縱的做法不符合程序正義,無法擺脫“先入為主”、“有罪推定”的責難。
      稅款征收管理和查處稅收違法行為是稅務機關的法定職責。將扣稅憑證列入失控發票或異常憑證范圍系因為開票方未依法申報納稅,而非受票方未依法申報納稅。稅務機關應當追究開票方的法律責任,而不應當要求受票方重復納稅。在沒有證據證明納稅人有虛開發票、偷逃稅款等違法行為的情況下,要求納稅人“補繳”稅款已經是意外的負擔,再加收滯納金,顯然也不符合公平正義原則。
七、結論與建議
      通過以上分析,筆者得出這樣的結論:先行轉出僅僅是一種臨時性措施,不能產生納稅人“未按規定期限繳納稅款”的效果,不應當加收滯納金。如果經核實確實不符合抵扣條件,應根據具體情況區別對待,只有納稅人確實存在虛開增值稅專用發票或偷稅、逃稅等稅收違法行為的,才可以依法加收滯納金,但是應當在稅務處理決定書中對其違法行為予以明確定性,不能僅以“取得異常憑證(或失控發票)應作進項稅額轉出”為由加收滯納金。
對納稅人,筆者提出如下建議:
      在簽訂合同之前應當認真考察供應商的真實性、資金實力、納稅信用等,重大合同應當進行實地考察。合同中最好約定采用網上銀行、電匯等方式付款,款項直接匯入供應商賬戶。履行過程中應當善保管貨物的物流單據、入庫出庫單據,服務的過程資料、成果資料等。收到發票后應當認真審核、及時認證。
      接到稅務機關關于異常憑證的稅務事項通知后,納稅人應立即與律師、稅務師聯系以便獲得專業支持。在稅務機關檢查過程中,納稅人應當積極配合稅務機關工作,及時提供證據資料,如實陳述交易事實。如果稅務機關要求納稅人先行轉出,通常情況下納稅人應當配合稅務機關工作。但是,如果納稅人確實存在資金困難等情況,可以和稅務機關協商暫不轉出或分期轉出。對于加收滯納金的要求,納稅人可以明確提出異議。
      對稅務機關,筆者提出如下建議:
      76號公告和38號公告都沒有明確規定加收滯納金,稅務機關在執法過程中對納稅人加收滯納金應當非常謹慎,否則存在執法過錯風險。
      在要求納稅人先行轉出時,不應當加收滯納金。通知納稅人暫停抵扣或先行轉出后,稅務機關應當盡快核實交易的真實性和憑證的合法性,及時作出處理決定。長期不作出處理決定會給納稅人造成不必要的損失,可能引發行政爭議,導致稅務機關承擔行政賠償或補償責任,還可能對執法人員進行過錯責任追究。如果經核實確有證據證明納稅人讓他人為自己虛開,或者通過偽造、變造、盜竊等違法方式取得的扣稅憑證,稅務機關應當在稅務處理決定書中明確認定納稅人構成虛開增值稅專用發票或者偷稅、逃稅等稅收違法行為,在此基礎上追征稅款并加收滯納金。

注釋:
[1] 見安慶市宜秀區人民法院(2017)皖0811行審6號行政判決書。
[2] 見興城市人民法院(2019)遼1481行初9號行政判決書。
[3] 《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第38號) 一、 符合下列情形之一的增值稅專用發票,列入異常憑證范圍:
(一)納稅人丟失、被盜稅控專用設備中未開具或已開具未上傳的增值稅專用發票;
(二)非正常戶納稅人未向稅務機關申報或未按規定繳納稅款的增值稅專用發票;(三)增值稅發票管理系統稽核比對發現“比對不符”“缺聯”“作廢”的增值稅專用發票;(四)經稅務總局、省稅務局大數據分析發現,納稅人開具的增值稅專用發票存在涉嫌虛開、未按規定繳納消費稅等情形的;(五)屬于《國家稅務總局關于走逃(失聯)企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第76號)第二條第(一)項規定情形的增值稅專用發票。
二、 增值稅一般納稅人申報抵扣異常憑證,同時符合下列情形的,其對應開具的增值稅專用發票列入異常憑證范圍:
(一)異常憑證進項稅額累計占同期全部增值稅專用發票進項稅額70%(含)以上的;
(二)異常憑證進項稅額累計超過5萬元的。

納稅人尚未申報抵扣、尚未申報出口退稅或已作進項稅額轉出的異常憑證,其涉及的進項稅額不計入異常憑證進項稅額的計算。